(067) 449-03-47|(044) 425-74-99|(050) 425-74-99

IFRS 15: Виручка за договорами з клієнтами для інвесторів

Уже зовсім скоро компанії на МСФЗ по всьому світу опублікують свою першу звітність, при підготовці якої вони керувалися стандартом IFRS 15 "Виручка за договорами з клієнтами".

Саме час ще раз подумати про те, що це означає. Член IASB Нік Андерсон (Nick Anderson) і член департаменту IASB по роботі з інвесторами, сертифікований фінансовий аналітик Сід Кумар (Sid Kumar) роблять огляд інформації, яка підлягає розкриттю у фінансовій звітності 15 компаній, які використовують IFRS, повідомляє IFRS та Gaap.ru. В огляді наводяться деякі практичні випадки для ілюстрації нової моделі визнання виручки і змін, які вона породжує. Також обговорюються деякі нові вимоги, в тому числі що стосуються дезагрегування виручки, використання суджень та оцінок, контрактних активів і зобов'язань.

Стандарт IFRS 15 "Виручка за договорами з клієнтами" від 2018 року

Отже, IFRS 15 вступив в силу з 1 січня минулого року, і якщо не брати до уваги тих, хто вирішив перейти достроково, компанії представлять свою першу звітність відповідно до нового стандарту за річний період, який закінчився 31 грудня. На думку Ради з МСФЗ, найзначнішим зміною в їх звітності в результаті цього стане застосування нових вимог до розкриття, включаючи ті, які стосуються використання суджень та оцінок, контрактних активів і зобов'язань, а також дезагрегування виручки - і вони поширюються на всі компанії. Додатково, у компаній, що працюють в таких галузях як фармацевтика, аерокосмічна галузь і оборона, медіа, комунікації та деякі інші, може істотно змінитися часовий розклад визнання виручки. Приклади таких змін будуть розглянуті пізніше.

Стандарт МСФЗ 15 являє собою єдиний, повноцінний, заснований на принципах базис для визнання виручки, який приніс з собою більше послідовності, покращив порівнянність звітності, а крім того, дуже близький до свого американського аналогу з US GAAP, що означає здатність зіставляти між собою звітності компаній в усьому світі.

Масштаби змін в звітності будуть залежати від "точки відліку" (того, які судження укладачі звітності робили раніше), а також самої природи договорів. Ці два фактори у різних компаній будуть відрізнятися, тому зробити однозначний і єдиний висновок про ступінь змін для всіх досить важко. Тим не менш, є певні принципи, спираючись на які, інвестори здатні краще розуміти природу змін в звітності компаній. Договори з клієнтами можуть бути досить простими і прямолінійними (грошову винагороду виплачується в точці продажу товару або послуги, а клієнт негайно отримує контроль над об'єктом продажу), а можуть володіти складними характеристиками. Наприклад, один договір може мати на увазі кілька поставок, нести в собі елемент фінансування, передбачати змінну винагороду тощо.

В основі визнання виручки, нагадаємо, лежить п'ятиступінчастий підхід. Спочатку необхідно ідентифікувати договір або договори з клієнтами. Далі визначаються зобов'язання в рамках даного договору. Потім іде визначення ціни транзакції. На четвертому етапі ціну транзакції відносять на зобов'язання виконання. Визначається виручка на п'ятому етапі, коли продавець виконує свої зобов'язання за договором, тобто коли товари або послуги передаються покупцеві. По кожному з цих етапів в IFRS 15 міститься докладний посібник, що забезпечує строгість і послідовність обліку.

Якщо інвестор бажає хоча б приблизно знати, якою мірою зміниться звітність організації на тому чи іншому етапі визнання виручки за новою моделлю, йому або їй потрібно в першу чергу подивитися на галузь, в якій організація веде свою діяльність. Рада з МСФЗ підготувала наочну таблицю, з якої зрозуміло, що найзначніші зміни в звітності на першому етапі (визначення договорів з клієнтами) відбудуться в звітності компаній, що працюють в аерокосмічній галузі та обороні, галузі природничих наук, медіа та нерухомості. Визначення зобов'язань виконання торкнеться останніх трьох галузей з перерахованих вище, а також виробництва програмного забезпечення і телекомунікації. Третій етап найбільш актуальний для аерокосмічної галузі, управління активами і будівництва.

Логіка зрозуміла: у виробників ПЗ договори часто включають в себе не тільки сам кінцевий продукт, а й ряд супутніх послуг (установку, настройку, підтримку) - отже, віднесення ціни транзакції на кожне зобов'язання виконання для них також буде мати велике значення. А п'ятий етап - визнання виручки - матиме значення для більшості компаній, у яких укладені довгострокові договори з клієнтами, оскільки в IFRS 15 міститься нове керівництво щодо визнання виручки з плином часу.

Зрештою, основні складнощі криються в нових вимогах щодо розкриття інформації, які засновані на ключових цілях: забезпечити користувачів звітності інформацією, яка допоможе їм зрозуміти час визнання доходу, її величину, природу і невизначеність. По суті, всі ці ключові цілі знаходять своє відображення в необхідних стандартах розкриттях, які включають дані щодо виручки, суми за договором, невиконані зобов'язання виконання, зроблених судженнях і визнаних активах.

Зобов'язання виконання і підсумкова виручка

Те, як саме компанія визначає свої зобов'язання виконання, буде мати істотний вплив на те, як вона згодом визнає свою виручку. Розглянемо для прикладу три гіпотетичних компанії. Компанія А займається постачанням будівельних матеріалів, компанія В займається будівельними роботами, а компанія С - інтегрована будівельна компанія. Припустимо, до Компанії А можуть звернутися з пропозицією про покупку певної кількості цвяхів і банок з фарбою. Теоретично, кожен цвях в замовлених ящиках теж є зобов'язанням виконання, так як несе користь його набувачеві: він потрібен клієнту для зведення будинку. З іншого боку, для зведення будинку він або вона може звернутися до компанії В, яка надає саме такі послуги (матеріали забезпечує замовник). З цієї точки зору зобов'язанням виконання є самі будівельні роботи. І нарешті, Компанія С має серед всіх своїх пропозицій ряд інтегрованих послуг, які не обмежуються лише будівельними роботами, але також включають інженерні послуги, проектування, управління і т.д. В її випадку зобов'язанням виконання буде передача клієнту повністю готового об'єкта будівництва.

Таким чином, можна сказати, що зобов'язання виконання відображає собою природу діяльності організації і відповідну обіцянку виконати щось для клієнта в результаті такої діяльності.

Яким же чином тоді визначення зобов'язань виконання позначиться на підсумковій виручці? Розглянемо ще один приклад. Авіавиробник укладає договір на поставку двох літаків нової моделі, які будуть передані покупцеві на кінець першого і на кінець другого року послідовно, а після передачі здійснюється виплата грошової винагороди. Що використовувалися раніше підходи не припускали проходження будь-якому керівництву за визначенням зобов'язань за договором. Однак стандарт МСФЗ 15 визначає зобов'язання виконання як обіцянку передати клієнтові товар або послугу, тому тут кожен літак буде розглядатися в якості окремого зобов'язання виконання.

Якщо забезпечити приклад кількісними даними, стає ясно, що хоча підсумковий прибуток відповідно зі старим і новим підходами - однаковий, маржа прибутку дуже зміниться в результаті переходу на нову модель обліку. Припустимо, два літаки обіцяні за загальну ціну, рівну 150 у.о., а вартість їх складання становить 100 у.о. Це дає загальну контрактну маржу, рівну 33% (50 у.о. / 150 у.о.). Також в прикладі передбачається, що виробництво першого літака обійдеться дорожче: воно коштує 60 у.о. проти 40 у.о. у другого.

В рамках колишнього підходу кожен літак враховувався б компанією на основі загальної контрактної маржі, тому в кінці першого року її виручка склала б 75 у.о., а витрати - 50 у.о., хоча витрати на виробництво цього першого літака 60 у.о ., і 10 у.о. будуть на балансі віднесені до статті незавершених робіт. Точно такі ж витрати і точно така ж виручка були б визнані на кінець другого року, просто 10 у.о. зі статті незавершених робіт вилучаються.

Стандарт IFRS 15, з іншого боку, вимагає визначення двох окремих зобов'язань виконання, тому застосовувати загальну контрактну маржу в 33% компанія вже не зможе - маржі будуть визначатися окремо по кожному літаку в момент їх доставки покупцеві. Оскільки сконструювати перший з них виявилося дорожчим, маржа на кінці першого року буде менше, а на кінець другого року - більше (20% і 47%, відповідно). Ще одна визначна відмінність, яку видно на балансі - це відсутність того додаткового активу, який був створений в процесі складання першого літака, і який можна використовувати при складанні другого. Тому з IFRS 15 ніяких витрат на виробництво вже не капіталізується.

IFRS 15: вимоги до розкриття інформації

Трохи про вимоги до розкриття інформації, які поширюються на всі компанії. Їм усім потрібно буде відобразити у звітності час виконання своїх зобов'язань перед клієнтами, істотні умови платежу, природу товарів, що поставляються або послуг, зобов'язання з повернення товару (якщо такі є), гарантійні умови. Якщо мова йде про довгострокові контракти, компаніям також потрібно розкривати загальну ціну транзакції за невиконаними поки зобов'язаннями - можна сказати, що їм доведеться показувати інформацію, схожу зі змістом книги замовлень. Правда, ніхто не забороняє також пояснити інвесторам, коли саме компанії очікують отримати прибуток за своїми невиконаними зобов'язаннями.

Ось приклад розкриття такої інформації. Як добре видно, компанія вирішила тут розкривати данні за невиконаними зобов'язаннями приблизно так, як це робиться в книзі замовлень - а IFRS 15, варто зауважити, не містить ніяких заборон робити саме так. Але оскільки розкриття в примітках залишаються на розсуд самих компаній, далеко не у всіх випадках буде саме так, і деякі укладачі звітності можуть замість цього уявити інформацію з книги замовлень не за МСФЗ 15 - окремо від інформації про невиконані зобов'язання відповідно до стандарту.

Єдина наступна з цього рекомендація інвесторам - просто бути більш уважними при роботі з цими даними, які можуть при належному підході виявитися корисними в побудові додаткових прогнозів щодо майбутньої виручки організацій.

ЧИТАТИ ЧАСТИНУ 2

Див. докладніше про послуги бухгалтерського обліку в Україні

АУДИТОРСЬКОЮ ФІРМОЮ "АУДИТ-ОПТІМ" впроваджено систему контролю якості відповідно до вимог Міжнародного стандарту контролю якості №1, що гарантує відповідальне ставлення, професійне та якісне виконання будь-якого завдання.

Контакти

Реквізити

  • Ідентифікаційний код:  21613474
  • Сертифікат аудитора: А №001147 від 28.04.1994 р.
  • Юр. адреса: вул. Пирогівський шлях, 34, корп. 4
  • Директор: Трушкевич Тетяна Миколаївна
  • Режим роботи:  9-18 год. без перерви